3 ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследования предопределена значительным обновлением отношений, складывающихся в связи с исполнением конституционной обязанности по уплате налогов, после принятия Налогового кодекса РФ, установившего основные начала и принципы налогового законодательства и ознаменовавшего новую эпоху в развитии налоговой системы России, несмотря на противоречивость и запутанность ряда его положений.
В условиях командно-административной системы и неразвитой системы налогов тема ответственности хозяйствующих субъектов за налоговые нарушения была не актуальной, соответственно, не возникало и большой потребности в разработке теоретических проблем института налогового контроля и налоговой ответственности. В период формирования правового государства и становления новой системы налогов особую значимость приобретает проблема взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков прежде всего в сфере налогового контроля.
Значительный временной промежуток (более трех лет) , прошедший после принятия части первой Налогового кодекса РФ, позволил автору обобщить правоприменительную практику и сделать ряд основополагающих выводов об эффективности тесно связанных между собой норм Кодекса, относящихся к вопросам налогового контроля и ответственности за налоговые правонарушения.
В диссертационном исследовании анализируется механизм привлечения к налоговой ответственности в со-
4
временных условиях, вносятся предложения по изменению действующего законодательства, регулирующего порядок и формы налоговой ответственности, так как в решении проблемы дальнейшего роста налоговых поступлений в бюджетную систему и повышения уровня собираемости налоговых платежей совершенствование этого механизма имеет существенное значение.
В связи с вышеизложенным основной целью диссертационного исследования является анализ, в аспекте упомянутых проблем, достижений и недостатков первого кодифицированного налогового акта России, теоретическая разработка ряда новых принципиальных положений по первой части Налогового кодекса РФ и подготовка на этой основе предложений по изменению и дополнению действующего налогового законодательства по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений. Автор ставил перед собой цель поиска путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности для обеспечения публичных и частных интересов с учетом положений Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Исходя из намеченной цели, в диссертации освещаются следующие основные задачи:
исследование проблемы формирования налогового права в системе права;
- определение природы налоговой ответственности;
- анализ одного из основополагающих принципов права - презумпции невиновности налогоплательщика, провозглашенной в НК РФ;
- рассмотрение проблемы целесообразности взыскания
5
налоговых санкций в судебном порядке.
Степень разработанности темы. В дореформенный период налоговые инструменты редко применялись в регулировании социально-экономических процессов. Выявление особенностей предмета и метода налогового права, его правовой природы и отраслевой идентификации налоговой ответственности, механизма совершенствования привлечения к ответственности за налоговые правонарушения -сложная, но в то же время актуальная задача.
В последнее время вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно внимания, анализируются как теоретические проблемы, так и практические аспекты. Причем значение научного подхода особенно возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходимость исследования которых определила актуальность, цели и задачи данной диссертационной работы. В то же время разрешение ряда проблем носит не только теоретический характер, но и имеет практическое значение. В частности, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой Налогового кодекса РФ, поскольку применение их на практике выявило неудовлетворительность законодательных решений, что подтверждено правоприменительной деятельностью.
Излагая собственную точку зрения, автор обобщает научные взгляды отечественных и зарубежных ученых, по-
6
священные теме налогов. Помимо этого в работе использованы многочисленные нормативные акты, обобщена судебная практика по налоговым спорам.
Методология и теоретическая база исследования. При написании настоящей работы и внесении предложений по совершенствованию ряда положений Налогового кодекса Российской Федерации автор опирался на труды видных российских теоретиков права: М.М. Агаркова, С.С. Алексеева, А.П. Алехина, С.Н. Братуся, A.M. Васильева, А.И. Денисова, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлова, В.В. Лазарева, А.С. Ловинюкова, А.П. Лончакова, В.М. Манохина, М.С. Строго-вича, М.Д. Шаргородского и других. Учтен и тот ценный опыт, который наработан в теоретико-правовой сфере за предыдущие годы. В диссертационном исследовании не оставлены без внимания современные достижения юридической науки, использованы работы по теории государства и права, изданные в последние годы.
На формирование тенденций и направлений данной работы оказали влияние труды специалистов по финансовому праву и экономической финансовой науке: А. В. Брызгалина, В. В. Витрянского, Л. К. Вороновой, И. И. Воронцовой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, С.А. Кудреватых, О.М. Олейник, В.Г. Панскова, СП. Пепеляева, Г.В. Петровой А.Н. Медведева, В.И. Новоселова, Е.А. Ровинского, В.И. Слома, Ю.Н. Старилова, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, А.П. Юденко-ва, П. Яни и других.
Не оставлены без внимания и различные вопросы в русле обозначенной тематики исследования и анализа современных проблем налогового законодательства, содержа-
7
щиеся также в публикациях М.Е. Апенышева, О.Н. Бойкова, Е. Белинского, А.В. Гончарова, А. Грязнова, А.В. Демина, Н.А. Духно, В.И. Ивакина, С. Кролис, А.Я. Курбатова, В.М. Малиновской, И.В. Пановой, А.В. Передернина, Е.В. Покачаловой, Л.Б. Рейделя, Н.И. Осетровой, В. Соловьева, Л.В. Терновой, Ю.А. Тихомирова, Н.М. Тюкало-вой, Р.В. Украинского, И.В. Хаменушко, О.И. Юстус и других.
Объектом данного исследования явились общественные отношения, как складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, так и возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты осуществления налогового контроля, привлечения налоговыми органами соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Все иные отношения в сфере налогообложения, в частности, касающиеся налоговой политики государства, связанные с формированием и функционированием национальной налоговой системы государства, проблемы отраслевой идентификации налогового права и ответственности, установленной за налоговые правонарушения, затрагиваются при рассмотрении темы диссертации, но не составляют непосредственного предмета диссертационного исследования.
Методологической основой диссертационного исследования послужила система философских знаний, формули-
3
рующих основные требования к научным теориям, определению сущности исследуемых явлений общественной жизни. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, общей теории государства и права, по отраслевым правовым наукам.
При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы системно структурного анализа, анализа документов и статистических данных.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное исследование правовых аспектов налогообложения в Российской Федерации. Выявлены проблемы, требующие разрешения в рамках российской налоговой системы; рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования законодательства о налогах и сборах; предложены конкретные направления такой деятельности. В настоящей диссертации рассматривается институт ответственности за совершение налоговых правонарушений с учетом положений Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Основные положения, выносимые на защиту:
1) исследование сущности и особенности формирования ответственности в сфере налогового законодательства;
2)нормативно- правовая база административной ответственности в сфере налоговых правоотношений не соответствует общим принципам установления юридической ответственности, в частности, справедливости, определенности правовых норм, соблюдения конституционных гаран-
9
тий прав налогоплательщика;
3) выявленные диссертантом проблемы применения института презумпции невиновности налогоплательщика при совершении административных деликтов;
4) целесообразность взыскания с юридических лиц налоговых санкций в судебном порядке при отсутствии жалобы налогоплательщика на решение налогового органа в рамках срока, предусмотренного законом;
5) выводы и предложения по совершенствования правовой базы в области налогового законодательства.
Теоретическое и практическое значение результатов исследования заключается в том, что автор при разработке теоретических положений вносит существенный вклад в развитие научного понятия налогового права, раскрывает содержание сущности налоговой ответственности, что в свою очередь способствует устранению негативных тенденций налоговой политики и практики на современном этапе, усилению эффективности работы налоговых органов, решению насущных задач, стоящих перед налоговой системой России.
Предложения по совершенствованию налогового законодательства, выдвинутые и аргументированные автором исследования (установление разумного баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов, бесспорное списание налоговых санкций при отсутствии спора с налогоплательщиком и ряд иных) , ориентированы на нахождение эффективного соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налоговых платежей, упрощение налоговой системы, совершенствование деятельности налоговых органов в условиях снижения и выравнивания налогового бремени.
10
Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки учебно-методических материалов по курсам финансового, налогового права и другим дисциплинам в системе подготовки и повышения квалификации юридической и экономической специальностей.
Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и положения диссертационного исследования обсуждались на заседании кафедры государственно-правовых дисциплин Хабаровского государственного технического университета.
Основные положения диссертации изложены в шести научных публикациях автора. Наиболее важные теоретические и практические итоги диссертационного исследования докладывались на региональных научно-практических конференциях, проходивших в Хабаровске.
Результаты исследования используются в учебном процессе Дальневосточного юридического института МВД России, Российской академии правосудия при подготовке и проведении учебных занятий по дисциплинам: «административное право», «конституционное право», «судопроизводство».
Рекомендации, предложенные диссертантом, апробированы в практической деятельности органов государственной власти Дальневосточного федерального округа.
11
Глава 1. Характеристика и особенности формирования административной ответственности в сфере налогового законодательства
1.1. Характеристика законодательства в области налогообложения в ретроспективном аспекте
Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Они являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.
Как известно, появление налогов вызванное разделением общества на классы и возникновением государства, связывается «необходимостью содержания публичной власти»1. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого, минимальный размер налогового бремени определяется расходами государства на исполнение минимума функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, - чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.
'См.: Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. т. 21. С. 171.
12
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Так, например, Ф. Аквинский (1225-1274 г.г.) определил налоги как «дозволенную форму грабежа»2. Шарль Монтескье же с полным основанием полагал, «что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той части, которую оставляют им»3.
Из взглядов Фомы Аквинского можно сделать вывод, что он относился к налогам столь негативно по той причине, что государство регулировало и регулирует эту сферу жизнедеятельности административно- командными методами, самостоятельно определяя, какой налог, в каком размере и в какие сроки необходимо выплачивать, а кроме того, в случае неуплаты оставляет за собой право силового принуждения. В противоположность Фоме Аквинскому, считавшему налоги признаком неволи, один из основоположников теории налогообложения Адам Смит, говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, есть признак не рабства, а свободы4.
В своем труде «О государстве» английский философ Томас Гоббс (1588-1679гг.) утверждал: «К равной справедливости относится также равномерное налогообложение, равенство которого зависит не от равенства богатства, а от равенства долга всякого человека государству за свою защиту.
Недостаточно, чтобы человек только трудился для своего существования: он должен также в случае необхо-
2 См.: Налоги. Учеб. Пособие. Под ред. Черника Д.Г., М., 1995. С. 4
3 См.: Там же. С. 4.
4 См.: Там же. С. 5
13
димости сражаться для защиты своего труда. Люди должны поступать, как евреи при восстановлении храма после возвращения из плена, когда они одной рукой строили, а в другой держали меч, или же должны нанимать других, чтобы те сражались за них. Ибо налоги, которыми верховная власть облагает людей, есть не что иное, как жалованье, причитающееся тем, кто держал государственный меч для защиты людей, занимающихся различными промыслами и ремеслами. Ввиду того, что благо, которое всякий при этом получает, есть наслаждение жизнью, одинаково дорогое богатому и бедному, то и долг бедного за защиту его жизни равновелик с долгом богатого, кроме тех случаев, когда богатые, имея на службе у себя бедных, могут быть должниками не только за себя, но и за многих других. В силу сказанного равенство обложения определяется скорее равенством потребления, чем богатством тех лиц, которые одинаково потребляют. Ибо, на каком основании должен бы быть более обременен тот, кто работает много и, сберегая плоды своего труда, мало потребляет, чем тот, кто, живя беспечно, мало приобретает и расходует все приобретенное; в то время как один получает не больше защиты от государства, чем другой? Когда же налогами облагается то, что люди потребляют, тогда всякий платит соразмерно своему потреблению и государство не терпит убытка от расточительности частных лиц»5.
В развитии налогообложения всех государств, принято выделять три периода. Первый включает хозяйственные системы Древнего мира и Средних веков; он отличается
5 См.: Налоги. Учеб. Пособие. Под ред. Черника Д.Г., М., 1995. С. 6
14
неразвитостью и случайным характером налогов. Государство в этот период еще не имеет финансового аппарата для подсчета и сбора налогов, а лишь определяет общую сумму средств, которую желательно взимать.
На втором этапе (с XVI по XVIII вв.) налоги становятся основным источником доходной части государственного бюджета, формируются первые налоговые системы. Возникают государственные финансовые учреждения, а государство выполняет конкретные функции в сфере налогообложения: устанавливает квоту, определяет процесс сбора налогов и наблюдает за ним.
Третий период (XIX в.) характеризуется уменьшением числа налогов и возрастанием роли права. Государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов, так как в этот период уже выработаны строго определенные правила налогообложения.
В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.
Считается, что в тонкостях налогового дела способны разобраться только специалисты. Однако каждый человек должен реально представлять, как складываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Знание налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса.
Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются ис-
15
точники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым достаточно сложно уследить, а необходимость своевременного ее получения обусловлена тем, что незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение.
Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков приобретает анализ их правового статуса в целом, а не только норм санкций.
Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко возникают противоречивые ситуации, порожденные характером отношений как гражданско-правовых имущественных, так и административ-
16
но-правовых налоговых, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.
Отсутствие специального законодательного регулирования имущественных налоговых отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права, принципам справедливости и целесообразности, что не всегда допустимо.
Налоговая система не может функционировать без института ответственности. Проблематика данной темы заключается в установлении видов юридической ответственности за налоговые правонарушения. В настоящий период наиболее распространенной точкой зрения по определению видов юридической ответственности за нарушение налогового законодательства по обложению предпринимательской деятельности является мнение о том, что в таких случаях имеет место самостоятельный вид юридической ответственности - налоговая ответственность. Ученые, придерживающиеся данной концепции, утверждают, что «в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому вполне обоснованно обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности»6. Аргументом при этом служит положение, что «соблюдение норм налогового законодательства обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности, которые включаются в частное понятие «налоговая ответственность»7 .
Выделение «налоговой» ответственности в качестве
6 См.: Брызгании А.В. Налоги и налоговое право. М., 1997. С. 451.
7 См.: Там же. С. 452.
17
самостоятельного вида юридической ответственности, по мнению автора, необоснованно. В качестве критериев для выделения и классификации мер ответственности в правовой науке практически общепризнан материальный (отраслевой) и процессуальный. Так, И.С. Самощенко, М.Х. Фарукшина считают, что «наиболее приемлема классификация видов юридической ответственности по материальному признаку и по иным, прежде всего, процессуальным основаниям»8. При этом «материальный признак - совокупное понятие, охватываемое рядом элементов. К ним относятся: характер применяемых санкций, степень заключенного в ответственности государственного осуждения, первоочередность выполнения задач, сфера действия.»9. Материальный признак - основной для отграничения мер ответственности, «иные критерии классификации (по порядку привлечения, по способу возникновения и осуществления ответственности и т.д.) выражают лишь отдельные, менее существенные, как правило, процессуальные стороны ответственности»10.
В настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграничивать «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, ни по процессуальному. Особенности процессуального порядка, - прежде всего, применение ответственности судом в порядке искового производства, - очевидны; однако в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается по-
См.: Самощенко И.С, Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М, 1971. С. 184.
9 См.: Там же. С. 185.
10 См.: Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М., 1971. С. 186. |
