ВВЕДЕНИЕ
"В условиях перехода к рыночным отношениям в эконохмике важным фактором ее развития является активное использование механизма финансов. Приведение в действие этого механизма т обеспечение его целенаправленного функционирования в соответствии с задачами общества и государства осуществляется с помощью норм финансового права... Противоречивость социально-экономических и политических процессов в современной России, кризисные ситуации и нестабильность не могли не проявиться негативно на формировании финансового права и уровне его действенности, выполнении им своего предназначения. Ему также сейчас свойственны нестабильность, нередко - несогласованность с нормами других отраслей права, нечеткость некоторых положений, что требует продолжения большой нормотворческой деятельности в данной области."1
Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники. Поэтому принятие Налогового кодекса Российской Федерации - важный этап в развитии российского налогового права. Кодифицированная форма налогового законодательства пришла на смену схематическому правовому регулированию налоговых отношений, которое было свойственно законодательству начала и середины 90-х годов XX века.
Из статьи 57 Конституции Российской Федерации следует принцип уплаты только законно установленных налогов, что неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ. Именно поэтому так важно совершенствование юридической техники налогового законодательства.
Кроме того, совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах позволяет реализовать принцип ясности, понятности и непротиворечивости налоговых норм. Четкая структура
13.
Н.И.Химичева. Финансовое право: Учебник/Отв. ред. Н.И.Химичева. - М.: Юристь, 2000. - с. 12-
3
налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона. ' ' ' "' ¦*
Разработка первой части Налогового кодекса происходила при активном участии инициативной группы юристов, сформированной благодаря усилиям профессора В.И. Слома. Поэтому в первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.
Однако и первая часть Налогового кодекса грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм, что является следствием попытки найти компромисс между различными, зачастую противоречивыми проектами, представленными на рассмотрение в Государственную Думу.
Однако, в целом это прогрессивный документ, положивший начало реформе налогового законодательства с учетом достижений как отечественной так и мировой экономической и юридической наук.
Часть вторая Налогового кодекса - это, конечно, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.
Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением конституционных принципов налогообложения.2
Эти проблемы нашли отражения в ряде публикация, в том числе, Ивлиева М.Ф. Ваш налоговый адвокат - 2002 - № 1(19) - с. 90-94, В.И. Слом. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под общей редакцией В.И. Слома.- М.: 1998 - с. 9.
Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики.
Для правильного толкования норм необходимы глубокие знания в области теории толкования об особенностях и пределах судебного толкования, причинах, видах, средствах и приемах толкования. Поэтому в работе вопросы толкования исследуются на основе теоретических разработок, существующих в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по вопросам толкования норм иных отраслей права в первой главе диссертации.
В работе использованы труды классиков российской юриспруденции, таких как Покровский И.А., Лазаревского Н., Нечаева В., Леонтьева К.Н„ Данилевского Н.Я., Вернадского Г., Алексеева Н., Цитовича.
В основу работы положены взгляды таких известных экономистов как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Милль, У. Петти, Дж. М. Кейнс, Дж. Мут, А. Лэффер, Дж. Гилдер, Р. Дукас.
Изучены были также работы в области сравнительного правоведения Рене Давида, Тихомирова Ю.А., Саидова А.Х. Цвайгерта К. и Кётца X., Решетникова Ф.М., Романова А.К., Бубнова А.П., Максимовой Л.В.
Большое внимание уделялось работам советских и современных ученых Попкова В.Д., Венгерова А.Б., Граната Н.Л, Клепцовой Т.Н., Лазарева В.В., Исаева И.А., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И, Слома В.И., Брызгалина А.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Синюкова В.Н., Петровой Г.В., Панскова В.Г.
Использованы также труды зарубежных авторов Инако Ц. и Л. Фридмана.
5
Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили труды взгляды Вольтера, Ж.-Ж. Руссо и Фридриха Карла Сивиньи.
Автор - судья Арбитражного суда города Москвы, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, является членом координационного совета Программы российско-канадского судейского партнерства, в рамках которой осуществляется сотрудничество с Налоговым судом Канады, дважды обучалась в Национальном Судейском Колледже Американской ассоциации юристов, в том числе по курсу "сравнительная практика рассмотрения экономических споров, вытекающих из налоговых и иных административных правоотношений". Поэтому в работе использованы материалы судебной практика США и Канады.
Актуальность темы. Несовершенство юридической техники изложения норм, отсутствие единой доктрины налогообложения, определяющей основные направления развития налогообложения, его принципы и задачи, приводит к различному, иногда диаметрально противоположенному толкованию норм законодательства о налогах и сборах в судебной практике. Это приводит к большому количеству судебных ошибок, как следствие отмене решений вышестоящими судебными инстанциями, в том числе с передачей дел на новое рассмотрение, что значительно затягивает рассмотрение споров. В результате восстановление нарушенных прав налогоплательщиков и государства затягивается на неопределенный срок.
Различное понимание приоритета интересов государства, общества и личности, то есть соотношения интересов частных и публичных приводит к различному толкованию спорных положений законодательства о налогах сборах Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Практика показывает, что Высший Арбитражный Суд склонен к защите фискальных интересов, а Конституционный Суд дает толкование с учетом общих принципов налогообложения и системного анализа положений нескольких отраслей права. Однако, с момента официального толкования Высшего Арбитражного Суда и до того момента, когда его ошибка будет
6
исправлена Конституционным Судом проходит много времени. В результате еще дольше затягивается восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, которые не всегда точно знают как они должны уплачивать налог.
Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики толкования норм, в процессе которого выявляется их несовершенство, с целью совершенствования юридической техники налогового законодательства.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов: 1. 1. разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества
в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;
2. уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;
3. разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах с учетом недостатков, выявленных в правоприменительной практике.
Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм. Кроме того, в основу исследования положены материалы судебной практики российских арбитражных судов и Налогового суда Канады.
Предмет исследования Изучение теории толкования норм, правовых позиций Конституционного Суде РФ, арбитражной практики и опыта судов других стран по вопросам толкования налогового законодательства на предмет:
1. уяснения причин необходимости судебного толкования положений законодательства о налогах и сборах;
2. совершенствования техники судебного толкования;
7
3. выявления путей совершенствования законодательства о налогах и сборах и устранения недостатков действующих норм, выявленных в процессе судебного толкования.
Методы исследования Методологической основой исследования явились методы современного научного познания общественный явлений. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:
1. исторический метод;
2. метод сравнительного правоведения;
3. системно-догматическое толкование действующего законодательства.
Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства, практики Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов и Арбитражного суда города Москвы. При исследовании также использовалось законодательство Англии, Канады и судебная практика Налогового суда Канады.
Теоретическая основа исследования В качестве теоретической базы исследования были использованы научные труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и истории государства и права, сравнительного правоведения, налогового и финансового права, а также работы ученых экономистов по вопросам теории налогообложения.
Научная новизна Ранее специалистами исследовались лишь общие вопросы толкования норм, автором исследование проведено применительно к толкованию норм законодательства о налогах и сборах.
На основе исследования различных теорий права (догматического и естественного) и подходов к пределам судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями делается вывод о том, что в рамках демократического правового государства легитимны обе позиции при
8
наличии единой доктрины налогообложения, в рамках положений которой это толкований осуществляется.
На основе изучения судебной практики, в том числе и зарубежной, делается вывод о том, что даже самые совершенные и детализированные нормативные акта нуждаются в толковании при их применении судом. Причем, выбор различных методов и приемов толкования, а также различное понимание задач налогообложения, соотношения публичных и частных интересов и прав и свобод личности могут привести к диаметрально противоположенному толкованию. Снижению судебных ошибок может способствовать принятие единой доктрины налогообложения.
На основе практических исследований делается вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика должны быть ограничена понятием его добросовестности. Действие этой презумпции распространяется до тех пор пока не будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно.
Положения, выносимые на защиту На защиту выносятся следующие положения:
1. необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот;
2. о необходимости приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность
9
каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло;
3. о недопустимости использования в рамках одного документа — Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;
4. о необходимости при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса учесть толкование Пленумом высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;
5. при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса устранить недостатки в изложении отдельных норм Налогового кодекса, которые содержат недостаточно разграниченные составы. Имеются в виду п.З статьи 120 и пункт 1 статьи 122, пункты 1 и 2 статьи 135, пункт 1 статьи 126 и статья 129.1;
6. о несоответствии положений Налогового кодекса, запрещающих списание с бесспорном порядке с налогоплательщика налоговых санкций, правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой санкции подлежат взысканию в судебном порядке только в тех случаях, когда налогоплательщик оспаривает привлечение его к налоговой ответственности;
7. о несовершенстве положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения
10
налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно;
8. о необходимости законодательного закрепления дифференцированного подхода при решении вопроса об обоснованности применения экспортерами товаров налоговой ставки по НДС 0 % к изготовителям товаров и тем, кто экспортирует товар неизвестного происхождения, поступивший к экспортеру через цепочку посредников;
9. о несовершенстве положений Налогового кодекса, которые лишают налоговые органы при привлечении налогоплательщика к ответственности устанавливать субъективную сторону правонарушения -степень вины, обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность;
10. о необходимости ограничения действия закрепленной в Налоговом кодексе презумпции невиновности понятием добросовестности налогоплательщика.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Выводы исследования могут также использоваться в практической работе судей арбитражных судов.
Апробация результатов исследования Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций налогоплательщикам и работникам налоговых инспекций, а также в практической работе при рассмотрении налоговых споров.
Материалы диссертационного исследования использовались при написании ряда статей:
1. Налоговый суд Канады. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС-2001-выпуск 1(15)-с. 119-122.
11
2. Выездная проверка как форма налогового контроля. — Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2001 - Выпуск 3(17) - с. 5-19.
3. Органы ФСС не имеют права налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 1(19) - с. 18-20.
4. О толковании статьи 165 НК РФ. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 2(20) - с. 25-29.
12
Глава 1.
Понятие, виды, приемы толкования норм. Особенности судебного
толкования
Законодательство о налогах и сборах является составной частью правовой системы Российской Федерации и не может развиваться обособленно от теоретических разработок других отраслей права. Поэтому изучение вопросов толкования налогового законодательства невозможно без широкого обращения к исследованиям толкования норм, существующим в теории права и права по отдельным отраслям. В связи с этим в работе вопросы толкования налогового законодательства исследуются на основе теоретических разработок по вопросам о причинах, средствах и способах толкования норм, существующим в теории государства и права и в литературе по сравнительному правоведению. Изучение вопросов толкования норм в странах с разными правовыми традициями свидетельствует о том, что даже там, где акты законодательства о налогах и сборах отличаются высокой правовой техникой и чрезвычайно детализированы, существует потребность в их судебном толковании, которое не всегда бывает однозначным. Труды по истории права использованы для освещения темы о пределах судебного толкования, исходя из двух концепций догматического и естественного права. На основе анализа этих положений сделан вывод о том, что для правильного и объективного толкования норм налогового законодательства в
правоприменительной практике судов необходимо принятие доктрины налогообложения, содержащей целостную единую концепцию установления и взимания налогов.
Общетеоретические вопросы иллюстрированы примерами из отечественной и зарубежной практики по рассмотрению налоговых споров.
13 § 1.1. Причины толкования норм и их пределы.
"Одно из первых и самых существенных требований, которые предъявляются к праву развивающейся человеческой личностью, является требование определенности правовых норм. Если каждый человек должен подчиняться праву, если он должен приспособлять свое поведение к его требованиям, то, очевидно, что первым условием упорядоченной общественной жизни является определенность этих требований. Всякая неясность в этом отношении противоречит самому понятию правопорядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспособляться. И естественно, что чем более развивается индивидуальная самодеятельность, тем более растет эта потребность в определенности права. Пока гражданско-правовая жизнь течет вяло, движимая инерцией ранее заведенного порядка, пока индивидуальное творчество в этой области еще не играет заметной роли, до тех пор известная неясность или неопределенность правовых норм не дает себя больно чувствовать. Но дело решительно меняется с того момента, когда возникает потребность в большей личной энергии и большей личной инициативе, тогда определенность права становится непременным условием этих последних, становится вопросом самой личности. Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят. Логически это право на определенность правовых норм есть одно из самых неотъемлемых прав человеческой личности, какое только себе можно представить; без него, в сущности, вообще ни о каком "праве" не может быть речи."3
Так писал в начале прошлого века известный цивилист, исследователь вопросов истории и теории права Иосиф Алексеевич Покровский. Этот ученый много внимания уделял вопросам определенности права,
3 Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Изд. 3-е, стереотип. М: "Статут", 2001. -354 с. (Классика российской цивилистики.), стр. 89.
14
соотношению позитивного и естественно-правового течений в истории права, роли суда, как живого посредника применения закона.
Вопрос о соотношении естественного и положительного права, то есть справедливости и писаного права существовал на всем протяжении развития права начиная с античного мира.
Известно, что "как явление социальной психологии право является, таким образом, несомненной реальностью, фактором эмпирической действительности, частью из "мира сущего"... естественно, если развивающаяся мысль человеческая обращается к познанию права как оно есть, как оно действует. Целью познания является констатирование существующих в данном обществе норм и установление их подлинного содержания ввиду непосредственных практических интересов жизни. Это констатирование в постепенном развитии приводит к систематизации правовых норм, к установлению более научных приемов их толкования и т.д., словом, к тому, что называется юриспруденцией догматической." 4
Однако, развитие догматической юриспруденции имеет известные пределы. Оно не может выйти за границы оценки положительного права в том виде как оно существует и действует в границах данного государственного целого.
Вместе с тем человечество интересовали не просто вопросы применения права, но и вопрос его справедливого применения. В связи с этим уже в античном мире зарождаются идеи естественного права. Законно установленные нормы положительного права начинают подвергаться оценке с точки зрения права естественного, которое рассматривает положительное право не как догму, а как положения, которые можно либо принять, либо нет, в зависимости от того, согласуются ли они с абсолютными началами разума и справедливости.
Эта идея получила дальнейшее развитие в средневековом праве. В эту
4 Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Изд. 3-е, стереотип. М: "Статут", 2001. -354 с. (Классика российской цивилистики.), стр. 60.
15
эпоху естественное право воспринималось как источник правовых норм, призванный восполнять, а в некоторых случаях и исправлять позитивное право. Провозглашенный в то время принцип - естественное право значит больше, чем право положительное (jus naturale potius est, quam jus positivum) -означал, что, если положительное право противоречит справедливости, то последняя должна превалировать.
Соотношение сторонников обеих доктрин меняется на протяжении развития экономики, общественной мысли и государства. Очевидно, что в эпоху относительно стабильного развития экономических отношений и усиления централизованной власти, превалирует идея положительного права. Так Кодекс Юстиниана в Византии шестого века являлся ничем иным как кодификацией законодательства на основе Римского права и рассматривал толкование, даваемое законодательной властью, как единственно возможное.
В периоды бурного развития экономики, когда она начинает перерастать государственный уклад и право не успевает за новыми экономическими отношениями, очень заманчивой становится идея естественного права, которая позволяет подгонять существующие правовые нормы под новые институты экономики.
Активное применение концепция естественного права получила в XVII - XVIII веках, то есть в эпоху становления капиталистических отношений. Вера во всемогущество человеческого разума, в его способность перестраивать жизнь путем законодательства является характерной чертой этой эпохи.
Мыслители этой эпохи, такие как Вольтер и Ж..-Ж.. Руссо, сформировали основные лозунги этой эпохи - свобода, равенство, братство, которые стали официальными лозунгами правительства после Великой французской революции. Старые правовые институты были отвергнуты и была предпринята попытка создать новые на основе этих лозунгов.
Фридрих Карл Савиньи, глава исторической школы права, рассматривал право как органический продукт народного духа, возражал против
16 кодификации права и выступал за сохранение обычного права в Германии.
Похожая ситуация наблюдалась в России после Октябрьской революции 1917 года. Идеи естественного права даже нашли отражения в популярных произведениях искусства того времени.
Однако, после такого всплеска вольнолюбивых настроений, как правило, наступает отрезвление, которое приводит к усилению догматических настроений в праве.
В зависимости от того, какое из течений превалировало в то или иную эпоху, менялась и роль суда в толковании законов.
Так в эпоху развития идеи естественного права роль суда неимоверно возрастала. Суды начинали весьма вольно обращаться с законом и под видом восполнения пробелов в праве при разрешении конкретных конфликтов занимались по сути нормотворчеством, проводя в жизнь свое понятие о справедливости. С одной стороны, конечно, таким образом достигалась известная гибкость в применении устаревшего права, но, с другой стороны, такой подход нередко приводил к судебному произволу что подрывало авторитет права и правосудия в целом. В конечном итоге это приводило к усилению концепции положительного права, к законодательному ограничению роли судов, попыткам вообще лишить суды права толкования.
Наступал период реакции, когда роль суда сводилась к минимуму.
Подобные тенденции наблюдались в государствах Европы в конце XVIII века.
В Пруссии указом Фридриха Великого от 14.04.1780 года была учреждена особая комиссия законов, куда суды должны были обращаться с запросами о толковании законов. В дальнейшем этот порядок был закреплен в Прусском Земском Уложении.
В тоже время во Франции Законом от 24.08.1790 года судам было предписано обращаться к законодательному собранию во всех случаях, когда они сочтут необходимым истолковать закон.
Такие же ограничения были в 1786 году введены в Австрии |
