Введение
Актуальность темы исследования. С усложнением правил бухгалтерского учета все большее значение придается профессиональному суждению аудитора как экспертному методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.
При установлении степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не всегда можно опираться и на требования нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, поскольку область применения, границы и критерии качества профессионального суждения аудитора в федеральных стандартах аудита не имеют четкого выражения. Устанавливаемые же на практике границы достоверности профессионального суждения, в частности, уровни существенности, не имеют достаточного обоснования и являются условными. Принятие некоторой методики на уровне внутрифирменных стандартов может быть признано лишь одним из возможных решений в связи с отсутствием альтернативы. Кроме того, различные методики и допущения в процессе аудиторских проверок ставят в неравное положение пользователей отчетности и затрудняют сравнительный анализ.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.
Целью настоящей диссертационной работы является определение границ профессионального суждения в аудите.
Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
• исследование содержания профессионального суждения в аудиторской деятельности и требований, предъявляемых к нему;
• изучение и оценка взаимосвязи профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите;
4
• исследование порядка рассмотрения разногласий в аудите;
• разработка авторского подхода к определению границ профессионального суждения аудитора;
ф, • анализ уровней точности в аудите и определение их влияния на форму
аудиторского заключения;
• исследование практики использования профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.
Объектом исследования является практика формирования профессионального суждения в деятельности аудиторских организаций.
Предметом исследования выступают теоретико-прикладные аспекты определения границ достоверности профессионального суждения аудитора.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей, посвященных проблемам бухгалтерского учета и аудита.
В ходе исследования применялись общенаучные и специальные методы: наблюдение, изучение и обобщение отечественного и зарубежного опыта, анализ и синтез информации, группировки и сравнения, использование ^ математического инструментария и др.
Работа выполнена в соответствии с п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК (Экономические науки).
Информационной базой исследования явились нормативно-правовые акты в области регулирования аудита промышленных предприятий, международные и федеральные стандарты аудита, статистические материалы, материалы научных конференций, публикации в периодических печатных изданиях, а также материалы аудиторских фирм и промышленных предприятий Кемеровской области.
Научная новизна исследования заключается в следующем: 1) сформулированы требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора;
5
2) выявлены различия профессионального суждения в аудите и
бухгалтерском учете;
3) обоснована целесообразность применения экспертного метода оценки достоверности профессиональных суждений в аудите;
4) предложена альтернативная конструкция аудиторского заключения, основанная на уточнении понятий «достоверность в аудите» и «неопределённость в профессиональных суждениях».
5) предложена и обоснована схема бухгалтерского учета и аудита операций с собственными акциями.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении предложенных рекомендаций по определению достоверности профессионального суждения аудитора в целях усовершенствования методологического и методического обеспечения аудита. Предлагаемая автором схема отражения операций с собственными акциями в бухгалтерском учете и отчетности может быть применена на практике при отражении таких операций в Открытых Акционерных Обществах.
Изложенные в диссертации теоретические положения и выводы могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Практический аудит», «Учет и аудит ценных бумаг» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при проведении аудиторских проверок различных экономических субъектов.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Выводы, полученные в результате исследования, использованы:
1) при разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности в ООО «Сибаудит», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Консаудит»;
2) в аудиторских проверках ОАО «Кемвод», ОАО «Кемеровская горэлектросеть», ОАО «Березовская горэлектросеть»;
3) при чтении лекций по курсу «Основы аудита» в Кемеровском институте (филиале) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования « Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ.
6
Результаты исследования докладывались на научной конференции преподавателей Кемеровского института (филиала) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ (Кемерово, 2003- 2005 гг.).
Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 научные работы объемом 2 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложения. Работа содержит 23 таблицы и 3 рисунка. Список литературы включает 102 источника. Объем работы составляет 125 страниц.
Глава 1. Профессиональное суждение и его роль в аудите
1.1. Понятие профессионального суждения. Требования, предъявляемые к профессиональному суждению в аудите
В познании действительности издавна применяется суждение об объектах, явлениях, процессах, происходящих в окружающем мире.
Познание мира начинается с опытного сопоставления предметов и явлений между собой, с установления их сходства и различия. Содержание опыта становится знанием, когда оно осмысленно и принимает форму определенного высказывания. При этом понятие как логическая форма мышления не в состоянии передать все разнообразие и богатство человеческой мысли; оно всегда лишь основа рассуждений человека о тех или иных свойствах, качествах предметов и явлений. Между тем мысль, которая выражена в форме сочетания понятий, заключает знание о свойствах и отношениях предметов реальной действительности. Обусловленное объективным ходом вещей, это сочетание понятий обладает устойчивой структурой, внутренней закономерной связью, составляющей особую форму человеческого мышления - суждение.
Суждение - это такая форма мышления, в которой, сочетая определенные понятия, что-либо утверждается или отрицается о реальных вещах и явлениях.
В любом суждении присутствует конкретная мысль. Она выступает формой выражения действительности в сознании человека. Эта форма представляет собой какое-либо высказывание о предметах, их свойствах и состояниях, а также об отношениях между ними. Мысль характеризуется двумя весьма важными свойствами, которые человеку необходимо учитывать в логическом анализе: во-первых, она что-либо утверждает или отрицает; во-вторых, мысль может быть или истинной или ложной.
По своему содержанию любое суждение имеет атрибутивный характер. Оно всегда отражает принадлежность (либо непринадлежность) признака
8 конкретному предмету и явлению. Следует подчеркнуть, что предметом
суждения могут быть любая вещь, свойство или отношение вещей, класс предметов или некоторые предметы класса.
Итак, мысли человека всегда формируются в суждениях, которые могут быть либо истинными, либо ложными. Суждение дает уже готовую мысль, фиксирует ее, но не развивает. Для развития мысли, получения нового знания о мире, требуется более сложная форма мышления - умозаключение.
Суждение может быть выражено различными субъектами: мужчиной или женщиной, руководителем или подчиненным, врачом или геологом и т.д. В любом случае, суждение «оформляет» мысли человека, его выражающего.
«Суждение» означает «мнение, заключение» [47, с.767].
Профессиональное суждение есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. Профессиональное суждение выносится на основе специальных и общих знаний, опыта в данной области, однако подразумевается, что при вынесении профессионального суждения специалист руководствуется также соображениями здравого смысла, морали, категорическим императивом, принципами, принятыми внутри профессии.
Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависит качество работы аудитора, форма аудиторского заключения.
Изучение теории аудита, в частности, трудов Адамса Р., Соколова Я.В., Бычковой СМ., законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения).
9 Гутцайт Е.М. в своей работе [24] сформулировал ряд методологических
проблем, решение которых целесообразно в целях дальнейшего развития аудита в России, лучшего понимания теоретических основ аудита. Одна из таких проблем связана с анализом фундаментальных аудиторских понятий: существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. Такие понятия могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Решение этой проблемы, по мнению Е.М. Гутцайт, надо начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту.
Таким образом, термин «профессиональное суждение» является общенаучным понятием, в котором нашла отражение специфика аудиторской деятельности.
Специфика аудита определена его сущностью и содержанием, установленными Законом «Об аудиторской деятельности» и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФПСАД).
Под профессиональным суждением аудитора часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое
10 решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное
содержание стандартов [98].
Другое определение профессионального суждения приводит проф.Шнейдман Л.З.: «Профессиональное суждение (professional judgement) -это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [99].
Гутцайт Е.М. рассматривает профессиональное суждение аудитора как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах [25].
В практике аудита существует мнение, что профессиональное суждение аудитора - окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Это такая точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможными.
Обобщая вышеизложенное, мы пришли к выводу, что профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками:
во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу;
во-вторых, мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения;
в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется;
в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.
Считается, что профессиональное суждение должно выполнять две основные функции:
и
1) поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;
2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера. [98]
Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Профессиональное суждение, являясь частью практической деятельности, выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию, из существующей системы принимается соответствующая часть правил, а от других правил приходится мотивированно отказываться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлем для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не снимается отсутствием определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, выносится не столько обоснованное, сколько вынужденное решение [98].
К понятию «профессиональное суждение» в экономической литературе используют различные определения (эпитеты), отражающие качество суждения:
1) здравое профессиональное суждение;
2) субъективное профессиональное суждение;
3) собственное профессиональное суждение;
4) обоснованное профессиональное суждение;
5) независимое профессиональное суждение и т.д.
По нашему мнению, в данных определениях выражается сознательное или бессознательное отношение указанных авторов к качеству профессионального суждения.
Например, понятие «здравый» означает «толковый, рассудительный, трезвый» [47]. Отсюда, если автор использует термин «здравое профессиональное суждение», то логично предположить наличие и
12 «нездравого» суждения. Аналогичный подход можно применить к остальным
качественным характеристикам профессионального суждения, приведенным выше.
Исходя из вышеизложенного, возникает необходимость сформулировать требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора. Реализация данной задачи возможна через исследование принципов аудита и подготовки бухгалтерской информации.
Схема формирования профессионального суждения аудитора следующая: информация, касающаяся профессиональной деятельности, поступает к аудитору; в результате обработки в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в суждение об изучаемой информации. Безусловно, законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, будут влиять и на результат аудита -профессиональное суждение.
Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, установлены в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», а также Кодексом профессиональной этики аудиторов (2003 г.). К таким принципам относятся: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
Основные требования к информации, на основании которой аудитор выражает суждение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством (Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ) и Международными стандартами бухгалтерской отчетности (МСФО): нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр.
Перечисленные требования к аудиторской работе и формированию бухгалтерской информации определяют совокупность требований к профессиональному суждению аудитора. По нашему мнению, к последним можно отнести:
13
• осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в
условиях неопределенности;
• учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение;
• сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него;
• использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.
Область применения профессионального суждения определена в ФПСАД и МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определении уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, количестве и характере аудиторских процедур, документировании аудиторского процесса, оценке характера раскрытия информации (например, об аффилированных лицах, событий после отчетной даты и пр.).
Кроме того, профессионального суждения аудитора требуют: приемлемость клиентской политики; предоставление информации, полученной от клиента, третьим сторонам; решение по сложным бухгалтерским вопросам, включая необходимость консультаций с третьими лицами; вид выдаваемого аудиторского заключения и т.д.
Аналогичная область профессионального суждения аудиторов в сфере банковской деятельности определяется, например, в п. 22 Письма ЦБ РФ «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» от 13.05.2002 № 59-Т: «Работа аудитора посвящена вынесению суждения. Он использует профессиональное суждение в таких областях, как:
- оценка присущего и контрольного рисков и риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой;
- принятие решения о характере, выборе времени и масштабности процедур аудита;
- оценка результатов использования процедур;
14 - оценка обоснованности суждений и оценок, вынесенных менеджментом при
подготовке финансового отчета».
Итак, несмотря на то, что область профессионального суждения нормативными актами установлена, границы его применения («предел, допустимая норма») отсутствуют.
Поскольку установление границ характерно для количественных показателей (в частности, уровня существенности), в последующих параграфах данной работы нами будут рассмотрены подходы к установлению границ профессионального суждения аудитора при решении именно такого вопроса.
Итак, учитывая выше сказанное, мы пришли к следующим выводам:
1) в законодательных и нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность в России, отсутствуют не только единые подходы к определению понятия профессионального суждения, но и четкие границы его применения.
2) под профессиональным суждением в теории и практике аудита понимается экспертный метод оценки в условиях неопределенности.
3) профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками: во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу; во-вторых, мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется; в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.
4) общие требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора, основаны на принципах аудита и подготовки бухгалтерской информации. К специальным требованиям, отражающим содержание профессионального суждения аудитора, можно отнести: осмотрительность; учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение; сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на
15 него; использование синтеза экономического и юридического
содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.
1.2. Различия в профессиональных суждениях бухгалтера и аудитора
«Пусть каждый делает свои записи так, как умеет»
Г.Шрайбер, 1518 г.
Достаточно широкое использование профессиональных суждений бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и пр. при подготовке финансовой отчетности и ее аудите обусловлено тем, что в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и Международных стандартах аудита излагаются общие вопросы в сжатой форме. Комитеты по МСФО и аудиторской практике стремятся не усложнять принимаемые документы, с тем, чтобы они могли эффективно применяться по всему миру.
В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения [99].
Необходимость рассмотрения профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлено возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий бухгалтера по учету последним отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос: кто из них прав?
16 Исследование и сравнение содержания понятия профессионального
суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности.
Использование профессионального суждения в области бухгалтерского учета предусмотрено международными и национальными стандартами бухгалтерского учета, в области аудита - международными и федеральными стандартами аудита.
Определение понятия профессионального суждения нигде не приводится (ни в стандартах бухгалтерского учета, ни аудита). Определена лишь область его применения. Поэтому такие авторы, как Николаева С.А., Соколов Я.В., Шнейдман Л.З., обобщая теоретические и практические аспекты использования профессионального суждения, сформулировали собственные подходы к определению понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете.
Профессиональное суждение бухгалтера - это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [85].
Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении [45].
Профессиональное суждение, оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства [45].
В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера - это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однако
17 довольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна не
исключение) полагают, что бухгалтер «не должен сметь свое суждение иметь». Часто то же самое думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин, как орган исполнительной власти, дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т.д. [85].
В аудите, наоборот, менее жестко подходят к выражению аудитором своего мнения и предоставляют большую свободу в суждениях, что обусловлено, по нашему мнению, недостаточным развитием теории аудита.
Точкой пересечения профессиональных суждений (объектом профессионального суждения) в аудите и бухгалтерском учете может выступать факт хозяйственной жизни, процесс или событие, оказывающие влияние на форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Профессиональное суждение в аудите и бухгалтерском учете формируется в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в Международных стандартах финансовой отчетности, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п. В этой ситуации бухгалтер должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться духом и аргументацией принципов подготовки и представления финансовой отчетности (в частности, требованием осмотрительности), стандартов и разъяснений. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, доступной ему в данной момент информации, а иногда и заключении независимого эксперта. |
