Введение
Осуществляемое в стране реформирование экономики направлено на фор-ц мирование рыночных отношений в народном хозяйстве, что предопределяет
необходимость создания системы медицинского обслуживания, адекватной законам и принципам рыночной экономики. Новый подход к организации здравоохранения, выбору форм и методов его управления, предъявляет повышенные требования к экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет. Однако, как показало исследова-I ние, традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреж-
: дениях не соответствует новым условиям их деятельности в системе меди-
цинского страхования, ибо по своей сути она является системой учета кассо-
i
вых и фактических расходов бюджетных средств фонда медицинского страхования (как дополнительного источника финансирования) в разрезе статей расходов бюджетной классификации и ориентирована не на выявление таких экономических показателей, как себестоимость оказываемой медицинской помощи, финансового результата и использование его по целевому назнач.е-, нию, а на учет использования сметы расходов на содержание медицинских учреждений.
В связи с переходом к рыночным отношениям, принципиально иной организацией здравоохранения, в основе которой лежит признание товарного характера медицинских услуг и многообразие форм собственности на медицинские учреждения, встают проблемы финансирования, ценообразования, которая в свою очередь связана с проблемой поддержания оптимального баланса расходов и доходов, калькулирования себестоимости медицинских услуг по оказанию качественной медицинской помощи и т.д.
Таким образом, необходимость научного исследования системы здравоохранения определяется потребностью рационального разрешения этих проблем и предполагает решение проблемы поиска более перспективного варианта организации учета затрат и калькулирования себестоимости медицин-
ских услуг в лечебно-профилактических учреждениях, соответствующего условиям рыночных отношений, что и обусловило выбор темы диссертаци- онного исследования.
Состояние изученности вопроса.
Решению теоретических проблем системы управления, планирования и финансирования здравоохранения посвящены работы отечественных ученых (Пупших Т.Ф., Мартынчик С.А., Хромченко О.М., Бояринцева Н.А., Кадыков Ф.Н., Попов Г.А., Шилова .М., Шамшурин Н.Г., Светличная Т.Г., Зыят-динов К.Ш., Закирова С.А. и др.).
Вопросы бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы детально разработаны в трудах Дедкова Е.П., Голощапова В.А., Масталыи-ной Н.А., Малова С.А. и др. Однако работы названных авторов относятся к условиям действия административных методов управления здравоохранением и организации традиционного бюджетного учета и отчетности.
Изучение теории и практики деятельности лечебно-профилактических учреждений позволило сделать вывод о том, что недостаточно внимания уделяется проблемам совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения, в особенности проблемам учета затрат на оказание медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях, оказывающих платные услуги.
Необходимо отметить, что предлагаемые методические рекомендации (Денисов И.Н., Обаян А.С., Шевский В.И., Лунская Л.Л., Слагаева Е.В., Челидзе Н.П.) по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в работах отечественных экономистов не находят широкого примене- ния на практике из-за сложного механизма расчетов, копирующего производственный учет.
Цель и задачи исследования.
Целью данного исследования является совершенствование экономического механизма и повышения эффективности функционирования здравоохра-
нения при формировании издержек на медицинские услуги, а именно разработка теоретических положений и практических рекомендаций по организа- ции учета затрат на оказание медицинской помощи к требованиям калькулирования себестоимости медицинских услуг на основании изучения и практического осмысления действующей отечественной практики, ее соответствия требованиям рыночной экономики и международным стандартам. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
- исследовать тенденции развития системы управления здравоохранением, проанализировать ход ее реорганизации;
- определить роль бухгалтерского учета в системе управления здравоохранением и обосновать необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат по оказанию медицинской помощи в условиях рыночных отношений;
- исследовать зарубежный опыт финансового и информационного обеспечения здравоохранения с точки зрения возможного его применения в Российской Федерации;
- исследовать систему расчетов страховых организаций с лечебно-профилактическими учреждениями и исчисления тарифов на медицинские услуги и разработать рекомендации по ее совершенствованию;
- комплексно проанализировать систему традиционного бюджетного учета и определить основные направления организации учета затрат в медицинских учреждениях;
- исследовать состав расходов ЛПУ (лечебно-профилактические учреждения) и обосновать классификацию затрат на оказание медицинских услуг;
- дать конкретные рекомендации по организации синтетического учета затрат в ЛПУ;
- проанализировать существующие методики по расчету себестоимости медицинских услуг и дать конкретные рекомендации по их совершенствованию.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования были выбраны разные по своему профилю меди-/w цинские учреждения, подведомственные Министерству Здравоохранения
Правительства Саратовской области, работающие в системе обязательного медицинского страхования: Городская больница № 1 (г. Балаково), Больница скорой медицинской помощи (г. Энгельс), Поликлиника № 14, Городская клиническая больница № 1, Городская клиническая больница № 2, Городская клиническая больница № 3, Противотуберкулезный городской диспансер.
Предметом исследования явились - совокупность теоретических и прак-тических вопросов организации бухгалтерского учета расходов в учреждениях здравоохранения. В качестве информации для исследования использовались действующие нормативные положения, статистическая информация министерства здравоохранения Российской Федерации и министерства здравоохранения Правительства Саратова и Саратовской области.
Методологическая основа и информационная база исследования.
Методологической основой служат труды российских и зарубежных экономистов по общим вопросам экономической теории, материалы правительственных и ведомственных документов России, регламентирующих порядок функционирования обязательного медицинского страхования. Использованы материалы периодической печати, статистических сборников, фактические материалы обследованных медицинских учреждений, разработки российских научно-исследовательских организаций, международные стандарты по учету и отчетности. ^ Научная новизна.
Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации учета затрат на оказание медицинской помощи в условиях реформирования экономического механизма здравоохранения:
- предложена новая группировка и классификация затрат по статьям бюджетной классификации медицинских учреждений при оказании платных ме- дицинских услуг с точки зрения их функций и роли затрат в обеспечении качественной медицинской помощи, по отношению к техническому процессу, по способу включения в себестоимость, по экономическим элементам, по статьям калькуляции;
- предложена методика учета затрат на оказание платных медицинских услуг по методу «директ-костинг» в учреждениях здравоохранения;
- предложена методика разделительного учета и использования средств бюджетного финансирования и средств ОМС и прочих внебюджетных по- ступлений в ЛПУ;
- разработана схема организации обеспечения управленческого персонала учетно-аналитической информацией о формировании себестоимости, рассчитанной в пределах прямых затрат;
- предложена система дополнительных синтетических и аналитических субсчетов к Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений, состоящих на бюджете для учета затрат на оказание платных медицинских услуг;
- предложена система регистров для группировки и сводного учета затрат на оказание платных медицинских услуг, используемых для получения учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений;
- разработана методика распределения затрат вспомогательного производства и оценки их взаимных услуг.
Практическая значимость.
Практическая значимость диссертации заключается в разработке основных положений и конкретных рекомендаций по организации учета затрат по оказанию медицинской помощи лечебно-профилактических учреждениях в условиях рынка. Исследование результатов диссертации будет способствовать
созданию эффективного информационного обеспечения управления здравоохранением.
Апробация результатов исследования.
Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях СГСЭУ в 1996 - 1998 г.г. и были опубликованы сборниках по темам: «Социально-экономические проблемы развития общества в переходный период к рынку» (Саратов, 1996), «Совершенствование учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике» (Саратов, 1998), «Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях» (Саратов, 1998), «Со-вершенствование организации учета и анализа в условиях рыночной экономики (Саратов, 1999).
Публикации.
Основные положения исследования изложены в 5-ти опубликованных работах, общим объемом 2,4 п.л.
Структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка исполь-зованных источников и литературы, приложений.
Краткое содержание работы.
Во введении обоснована актуальность темы и необходимость научного исследования системы здравоохранения, охарактеризовано состояние изученности проблем, поставлена цель и задачи исследования, представлены объект и предмет исследования, а также научная новизна работы.
В первой главе: «Экономические особенности функционирования здраво- охранения и их влияние на организацию учета в современных условиях» критически анализируется система государственного (бюджетного) здравоохранения, исследуются основные тенденции развития и совершенствования системы управления здравоохранением, показывается их влияние на организацию бухгалтерского учета, исследуются основные особенности формиро-
I
вания издержек на медицинские услуги, как конечного продукта деятельности ЛПУ, рассматриваются особенности развития систем управления здраво- охранением в странах с развитой экономикой, определяется роль совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения в целом.
Во второй главе: «Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения» критически анализируется действующий порядок учета расходов медицинских учреждений, обосновывается экономическая целесообразность внедрения управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг, предложена новая, от-личная от традиционной, группировка и классификация затрат по статьям расходов бюджетной классификации при оказании платных медицинских услуг. Предложена система дополнительных синтетических и аналитических счетов к действующему Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений и организаций, состоящих на бюджете. _
В третьей главе: «Методические рекомендации по расчету себестоимости медицинских услуг» анализируются особенности методических подходов по расчету себестоимости медицинских услуг с точки зрения их применения на практике, обосновывается необходимость радикального и конструктивного изменения учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг с применением метода «директ-костинг», рассматривается преимущество деления и учета расходов ЛПУ на постоянные и переменные, особенности распределения общелечебных расходов на основные лечебно-технологические отделения и вспомогательную деятельность, рассмотрена экономическая целесообразность внедрения новых регистров по учету затрат ЛПУ.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения.
10
ГЛАВА 1. Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных
условиях
1.1. Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением
Экономические реформы, осуществляемые в настоящее время, направлены на формирование рыночного механизма хозяйствования. Становление рыночных отношений вызывает необходимость формирования аналогичных отношений в здравоохранении. Учитывая социальную значимость медицин- ских услуг и невозможность их подчинения исключительно коммерческим интересам, требуется формирование такого хозяйственного механизма здравоохранения, когда с одной стороны, достигалась бы высокая эффективность медицинских услуг, а с другой, - обеспечивалось бы представление основной их номенклатуры независимо от состояния личных доходов потребителей.
С конца 60-х годов в России наметилась тенденция к ухудшению всех показателей, характеризующих здоровье населения. В 90-х годах она еще более усилилась. Это напрямую связано с изменениями социально-экономических условий жизни, локальными войнами, увеличением числа беженцев и вынужденных переселенцев, ростом преступности. Правда, в 1994-1995 г.г. в динамике замедления процесса ухудшения: снизились показатели общей и младенческой смертности, заболеваемости некоторыми управляемыми инфекциями (дифтерия, скарлатина, корь, коклюш). Однако это не дает оснований для вывода о стабилизации медико-демографической ситуации в стране.
Ухудшающееся состояние здоровья населения обусловлено не только комплексом общих социально-экономических факторов, но и рядом негативных тенденций в системе здравоохранения, таких как:
1. Острейший дефицит финансовых ресурсов. После относительной стабилизации финансирование здравоохранения, связанной с введением обяза-
11
тельного медицинского страхования (ОМС) в 1995-1996 г.г., ситуация снова ухудшилась. Появление нового источника финансирования в виде взносов на ОМС работающего населения стало перекрываться снижением бюджетных ассигнований, что в значительной мере связано с несоблюдением закона «О медицинском страховании граждан РФ».
2. Снижение уровня управляемости системой охраны здоровья. В значительной мере утрачена комплексность системы охраны здоровья. Усилия разных ведомств, связанных с охраной здоровья, оказались разъединенными. Заметно снизилось значение стратегического и текущего планирования здравоохранения. Утрата прежних административных рычагов управления сетью лечебно-профилактических учреждений (далее ЛПУ) не компенсировалось методами экономического управления. Как органы управления здравоохранением, так и органы и структуры ОМС утрачивают рычаги воздействия на учреждения здравоохранения, систему оказания медицинской помощи в целом, (см. рис. 1 и рис. 2).
Министерство
здравоохранения
России
Федеральный бюджет
• / / Областной бюджет
Областное управление здравоохранение (з.о)
Районное управление з/о
Центральная Районная больница
поликлиника
1
Областная
клиническая
больница
Медицинский университет
Линия управления Линия (Ьинансиоования
Рис. 1 Схема административного управления и финансирования в системе здравоохранения в дореформенный период
12
Схема показывает, что административная подчиненность, действующей до начала реформ системы здравоохранения, полностью совпадает с финансовыми потоками. Таким образом, централизованное, единое финансирование определяло и подчиненность. В основе административного управления был заложен принцип экономической зависимости. В новых условиях децентрализации источников финансирования основным элементом управления в системе здравоохранения должна стать экономика, определяющая эффективность оказания медицинской помощи. Денежные средства должны выделяться под конкретные медицинские услуги, которые, в свою очередь, должны иметь объективную цену. В этом случае элемент экономической зависимости от простого административного решения («Дать или не дать деньги») приобретает форму экономической зависимости получения адекватной и своевременной оплаты (финансирования) от своевременной и качественной медицинской помощи независимо от источника финансирования (рис. 2).
Министерство здравоохранения РФ
Министерство з/о территории
Федеральный бюджет
Областная клиническая
больница
Областной бюджет
i
Центральная
Районная больница
Районный бюджет
i
к- Поликлиника
W
ТФОМС
Страховая компания
Предприятие по договорам
Платные услуги населению
Рис. 2 Схема финансирования в системе здравоохранения в условиях реформирования
13
3. Усилие структурных диспропорций в здравоохранении. Действующая система управления и финансирования здравоохранения предопределила крайне низкую эффективность использования ресурсов и несбалансированность структуры оказания медицинской помощи. В условиях острейшего дефицита средств в отрасли происходит ее смещение в сторону относительно дорогостоящих видов. Система здравоохранения сегодня финансируется по остаточному принципу, но действует по затратному. При этом основные потери средств связаны с несбалансированностью уровней и звеньев оказания помощи, то есть возникают «на стыках» системы.
Эти негативные тенденции развития здравоохранения лиыь частично можно объяснить сложностью общей социально-экономической ситуации. Принципиальное значение имеет отсутствие четкой, продуманной стратегии реформирования отрасли. В оценках ситуации органами управления и финансирования превалирует вводящий в заблуждение тезис о том, что в сложной социально-экономической ситуации «удалось сохранить систему здравоохранения». Между тем, факты показывают, что система здравоохранения как комплекс целенаправленных действий по обеспечению доступной, качественной и экономически эффективной медицинской помощи населению и охраны здоровья в целом распадается. Население вынуждено платить растущие суммы на медицинские услуги, причем преимущественно по каналам теневой экономики. Резко снизился уровень государственных гарантий даже по минимальному стандарту оказания медицинской помощи. Единая система здравоохранения распадается на отдельные плохо управляемые фрагменты. Экономическая мотивация медиков к оказанию медицинской помощи практически отсутствует, что является главной причиной низкого качества медицинской помощи и больших экономических потерь.
Наметившиеся в ходе реализации «нового хозяйственного механизма» методы экономического управления оказались полностью отвергнутыми, хотя они успели доказать свою перспективность и в последующем были позаим-
14
ствованы некоторыми странами. Переход на обязательное медицинское страхование (ОМС) внес много положительного в систему взаимоотношений с ЛПУ, но место этих новаций в общей системе здравоохранения остается незначительным. В то же время совершенно очевидно, что ожидать дополнительных финансовых вложений в здравоохранение сложно. В следствие чего встает острая проблема перестройки системы экономических отношений в отрасли, преодолевая неэффективное использование имеющихся ресурсов.
С точки зрения различных вариантов решения проблем совершенствования системы здравоохранения может быть сделан критический обзор недостатков сложившейся системы управления.
Важной методологической установкой в практике развития отечественного здравоохранения было признание многообразной системы экономических отношений как объективно необходимой составляющей сферы охраны здоровья населения. Традиционный хозяйственный механизм, основанный на административно-командных принципах управления, лишен возможности правильно определить приоритеты в развитии отечественного здравоохранения. Новый хозяйственный механизм должен был характеризоваться новым подходом к построению организационных структур, в соответствии с которыми формирование управленческих функций ведется «снизу вверх» от основного звена хозяйственной отрасли - лечебно-профилактического учреждения. Соответственно система управления должна была формироваться не на основе ориентации вертикальной многозвенной структуры, а основываться на опосредовании с управленческим взаимодействием многообразных форм горизонтальных связей, интеграционных процессов в низовых звеньях системы охраны населения.
В основе такого подхода лежал переход от отраслевого к преимущественно территориальному принципу управления здравоохранением,. развитием самостоятельности и инициативы трудовых коллективов медицинских учре-
15
ждений в решении вопросов хозяйственной деятельности и перспективного развития.
~. Проблемой развития хозяйственного механизма здравоохранения было
решение вопроса о способе формирования основных ресурсов здравоохранения. Сохранение бюджетного финансирования как основного источника являлось по сути сохранением остаточного принципа финансирования. Решением этой проблемы явилось создание страховой медицины.
Внедрение и развитие страховой медицины, означающее создание новых ресурсов обеспечения деятельности системы здравоохранения, должно было
исходить из нового подхода к определению экономической сущности обра-ц
зуемых средств. Речь идет не об образовании дополнительного источника с
системой образования бюджетных средств. В данном случае должно было происходить создание системы обеспечения платежеспособного спроса населения на медицинские услуги. Это было тем более важно, так как логика развития хозяйственного механизма в здравоохранении подводила к признанию образования большой области платной медицинской помощи. В соответствии с этим использование средств страховой медицины должно было
ц
осуществляться по новым принципам, в основе которых признание того факта, что здесь потребитель медицинских услуг оплачивает ее производителю из собственных средств. Другими словами, речь шла об образовании системы распределения страховых фондов между ЛПУ и об организации системы расчетов потребителей и производителей медицинских услуг, осуществляемых через страховую организацию.
С момента принятия в 1991 г. закона РФ «О медицинском страховании
^ граждан в Российской Федерации» (далее закон ОМС) прошло достаточно
много времени. С большими сложностями, связанными в первую очередь с несовершенством экономического механизма, закрепленного в первой редакции закона ОМС, он начал действовать. Накопил как позитивный, так и негативный опыт, который нашел свое отражение в изменениях и дополне-
16
ниях, внесенных законами Российской Федерации от 2 апреля 1993 г. и от 24 июня 1994 г.
Нередко возникал вопрос о целесообразности введения обязательного медицинского страхования. При этом не нужно было бы создавать управленческую структуру в лице фондов ОМС, и неудобства для граждан, связанные с получением страхового медицинского полиса. Да и дополнительное обременение на фонд заработной платы организаций в виде страховых взносов на ОМС воспринималось без особого восторга. Таким образом, прежде чем начать экономический анализ действий закона ОМС и его влияние на методику учета издержек, следует ответить на вопрос о целях и задачах, которые ставились при принятии данного закона.
В соответствии с преамбулой закона ОМС можно выделить следующие задачи:
Обеспечение конституционного права граждан на медицинскую, помощь.
Одним из главных условий реализации этого права является обеспечение постоянного источника финансирования системы здравоохранения, так как в соответствии со статьей 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно. Из них основными являются:
- средства бюджета (бюджетное финансирование охраны здоровья);
- страховые взносы организаций и органов исполнительной власти (страхование).
2. Усиление заинтересованности и ответственности населения и государства, предприятия, учреждения, организации в охране здоровья граждан в новых экономических условиях.
Как правило, известные недостатки бюджетной модели финансирования здравоохранения устраняются введением рыночных механизмов и, соответственно, новых гражданско-правовых механизмов соответствующих отношений. Упомянутые механизмы устанавливаются регулированием отноше-
17
ний на основе договоров, в частности: договора медицинского страхования (ст. 4 закона ОМС) и договора на предоставление лечебно- профилактической помощи (медицинских услуг) по медицинскому страхованию (стр. 23 закона ОМС) 1X1.
Следует отметить, что существенной особенностью договора на предоставление медицинских услуг является то, что стоимость медицинских услуг (тарифы на медицинские услуги) определяются не на основании законов рынка, а на основании соглашения между:
- страховыми медицинскими организациями;
- органом исполнительной власти субъекта РФ;
- органом местной исполнительной власти;
- профессиональными медицинскими ассоциациями (стр. 24 закона ОМС).
Данные тарифы на медицинские услуги и должны обеспечивать рентабельность медицинских учреждений и современный уровень качественной медицинской помощи.
Предусмотрев участие в соглашении профессиональных медицинских ассоциаций, законодатель не предусмотрел присоединение медицинских учре-ждений к соглашению о тарифах на медицинские услуги, что являлось предпосылкой возникновения финансовой неустойчивости системы ОМС и могла привести к значительному числу споров по оплате медицинских услуг. Это было связано с тем, что данные учреждения требовали оплату медицинских услуг по своим, значительно более высоким тарифам и предоставляли застрахованным медицинские услуги более высокой стоимости, что приводило к нехватке средств в системе ОМС для оплаты медицинских услуг, а также к финансовым злоупотреблениям.
Можно предполагать, что страховые организации будут стремиться к необъективному занижению цен на медицинские услуги, медицинские учреждения - к установлению заведомо высоких цен. Но в любом случае тарифы на медицинские услуги должны быть объективными, необходимо обоснова- |
