Введение
Актуальность темы. Развитие постсоветской России ознаменовано формированием банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.
С принятием первой части Налогового кодекса Российской Федерации1 произошли существенные изменения в правовом регулировании налогообложения. Трансформации подверглись, в том числе, права и обязанности кредитных организаций в этой области. Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременен рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу отношений между банком и клиентом. Банки участвуют в процессе учета налогоплательщиков, представляют налоговым органам сведения об открытии счетов, о финансово-хозяйственных операциях своих клиентов — налогоплательщиков. Центральной из этих публично-правовых обязанностей является исполнение поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Возложение на банки этой обязанности обусловлено тем, что юридические лица не могут уплатить
'Собрание законодательства РФ. 1998. N31. Ст. 3834,3825. 1999.№ 14. Ст. 1649. №28. Ст. 3487.2000. №2. Ст. 134, № 32. Ст. 3341.2001. N 53 (ч. 1). Ст. 5016,5026.2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2, № 6. Ст. 625.
4
налоги, минуя банковский счет. Таким образом, банки являются одним из ключевых звеньев в налоговом механизме страны.
Важнейшее значение специальных функций банка в налоговых отношениях наглядно продемонстрировали события после системного банковского кризиса 17 августа 1998 года. Неплатежеспособность значительного числа банков повлекла появление различных схем уклонения от налоговой обязанности. Причем масштабы уклонения от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков (т.е. таких, которые фактически утратили платежеспособность, но все еще сохраняют лицензию на осуществление банковских операций) достигли катастрофических размеров.
В этой ситуации актуальность исследования, посвященного правовой проблематике публично-правовых обязанностей банков в налоговой сфере, возрастает многократно.
Комплексный характер рассматриваемых правоотношений обусловливает их регулирование нормами налогового, гражданского и банковского права зачастую без соблюдения системного подхода, что влечет наличие пробелов, несоответствий, а подчас и противоречий в различных актах законодательства. Выявление этих несоответствий и противоречий, их анализ и выработка научно обоснованных предложений по их устранению — задача, актуальность которой носит очевидный характер.
Состояние научной разработки темы. Тема, избранная для исследования, является сравнительно новой для российской правовой науки. Комплексно проблема правового положения банков как особых участников налоговых правоотношений до настоящего времени в литературе не исследована.
Значительный вклад в разработку отдельных вопросов, послуживший основой для настоящего исследования, внесли следующие российские
5
авторы:
Агарков М.М., Акимов А.А., Алексеев С.С., Бабкин А.И., Белов В.А., Брызгалин А.В., Викулин А.Ю., Винницкий Д.В., Гейвандов Я.А., Горбунова О.Н., Горюнов В.Н., Грачева Е.Ю., Грибанов В.П., Гуев А.Н., Гуревич И.С., Ефимова Л.Г., Захарова Р.Ф., Иоффе О.С., Карасева М.В., Крохина Ю.А., Курбатов А.Я., Кучеров И.И., Марченко М.Н., Мудрых В.В., Новоселова Л.А., Олейник О.М., Орешкин И.А., Павлодский Е.А., Пепеляев С.Г., Петров В.И., Сарбаш СВ., Судаков О.Ю., Тихомиров Ю.А., Тосунян Г.А., Химичева Н.И., Шаталов С.Д., Шершеневич Г.Ф., Эрделевский A.M. и другие.
Кроме того, весомый вклад в разработку некоторых вопросов внесли такие зарубежные ученые, как Гавальда К., Пассейк Ж.Г. Поллард A.M., Синки Дж., Стуффле Ж. и другие.
Предмет, цель и задачи исследования. Предметом диссертации являются отношения, возникающие в процессе осуществления банками публично-правовых обязанностей в налоговой сфере, а также при привлечении банков к ответственности за неисполнение указанных обязанностей.
Целью работы является комплексный анализ правового статуса российских банков в налоговых отношениях, исследование их публично-правовых обязанностей в этой сфере, выработка рекомендаций по совершенствованию банковского законодательства и законодательства о налогах и сборах.
Задачами диссертационной работы являются:
• исследование юридической сущности банков и особенностей их правосубъектности в налоговых отношениях;
• выявление юридических особенностей правоотношений, складывающихся в процессе осуществления банками публично-правовых обязанностей в налоговой сфере;
6
• исследование правовой природы и особенностей ответственности банков за неисполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
• разработка предложений по внесению изменений и дополнений в банковское законодательство и законодательство о налогах и сборах.
Методологическая основа исследования. Межотраслевой характер исследования обусловил привлечение и использование не только специальной литературы, освещающей вопросы банковского законодательства и законодательства о налогах и сборах, но и источников по философии, экономике, общей теории права и государства, конституционному, гражданскому, административному, финансовому, хозяйственному праву, гражданскому и арбитражному процессу.
В исследовании применен методологический подход, в соответствии с которым обеспечивается неразрывная связь теории и практики. Работа выполнена с использованием диалектического, системного, логического, сравнительно-юридического, формально-юридического и других методов исследования.
Научная новизна исследования.
Научная новизна диссертационной работы определяется тем, что она является первым комплексным научным исследованием, специально посвященным рассмотрению статуса банков как особых субъектов налоговых правоотношений.
Проведенное исследование позволило вынести на защиту следующие положения:
1) Специфика правового статуса банков в налоговых правоотношениях выражается в том, что они выступают в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов,
7
но и в качестве субъектов, принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве финансовых посредников между налогоплательщиком и бюджетом.
Фундаментальной особенностью этого статуса является то, что права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только законодательством о налогах и сборах, но и гражданским
законодательством. Это объясняется тем, что первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета, заключенный между банком и налогоплательщиком.
2) На основе функционального критерия публично-правовые обязанности банков в налоговых отношениях можно подразделить на:
а) обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов;
б) обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков;
в) обязанности по предоставлению налоговым органам сведений о банковских счетах и операциях налогоплательщиков.
3) Специфический правовой статус банка как субъекта, наделенного комплексом публично-правовых обязанностей в налоговых правоотношениях, нуждается в законодательном закреплении путем, во-первых, включения банков в число участников налоговых отношений, указанных в ст. 9 Налогового кодекса РФ, во-вторых, дополнения Налогового кодекса РФ специальной статьей, посвященной правам и обязанностям банков как особых участников налоговых отношений.
' 4) Правонарушения, предусмотренные в Главе 18 Налогового кодекса РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных
8
законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение», обладают всеми признаками налогового правонарушения, определенными в ст. 106 Налогового кодекса РФ. Технико-юридическое построение раздела VI Налогового кодекса РФ «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение», а именно включение в него Главы 18, свидетельствует о том, что нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются налоговыми правонарушениями. Указанное обстоятельство позволяет определить ответственность банков, предусмотренную Главой 18 Налогового кодекса РФ, в качестве ответственности за налоговые правонарушения.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в Центре финансового и банковского права Института государства и права РАН. В процессе подготовки диссертация обсуждалась на заседаниях Центра финансового и банковского права Института государства и права РАН, кафедры банковского права и финансово-правовых дисциплин юридического факультета им. М.М. Сперанского Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации, а также в Центре научных исследований Межбанковского финансового дома.
Отдельные идеи, теоретические и практические положения, изложенные в диссертации, нашли свое отражение в опубликованных автором научных работах.
Аргументированные в диссертации выводы позволили автору высказать конкретные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и банковского законодательства.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость диссертационной работы обусловлена ее актуальностью, как для законотворческой, так и для правоприменительной деятельности. В
9
диссертации теоретические вопросы исследуются в первую очередь с практической точки зрения.
Проведенное исследование позволило обосновать ряд предложений по совершенствованию действующего законодательства, которые могут быть использованы в законотворческой деятельности Федерального Собрания Российской Федерации.
• Результаты исследования могут найти применение в учебно-педагогической деятельности, в частности в процессе преподавания и изучения курсов банковского, налогового и финансового права, при проведении семинарских занятий со студентами юридических и экономических высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Структура работы. Структура диссертационной работы обусловлена целями, задачами и содержанием исследования и состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения, а также списка литературы, использованной при подготовке работы.
10
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БАНКОВ КАК УЧАСТНИКОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
§ 1. Понятие и правовая природа банка
Под термином «правовая природа» в юридической науке принято понимать либо суждение о юридической значимости реальных жизненных отношений, либо высшее системно-понятийное выражение правового института2. Исследование правовой природы банка только тогда может претендовать на полноту и объективность, когда учитывается не только правовое, но и экономическое содержание этого понятия.
Право представляет собой особый регулятор общественных отношений, к числу наиболее важных и значимых из которых относятся экономические отношения, составляющие базисную основу всякого общества. Отношения в сфере экономики являются объектом регулирующего воздействия норм права, именно их специфика будет определять, каким образом будет осуществляться правовое регулирование экономических процессов и какой метод правового регулирования будет выбран для максимально эффективного воздействия на складывающиеся отношения. Именно поэтому можно сказать, что специфика правового статуса банка, в конечном счете, обуславливается его экономической сущностью3.
В экономической теории банк традиционно определяют как организацию, являющуюся посредником в движении денежной массы. Так, по определению Шафферле «банковское дело есть вид торговли, заключающийся в передаче в пользование заменимого движимого капитала. Этот капитал при помощи кредита направляется на производство и обращение благ или на возмещение посредством платежей денежной
2 Юрьев С.С. Правовой статус общественных объединений. М., 1995. С. 34.
3 См.: Юсупов Р.З. Правовое положение коммерческих банков в Российской Федерации. Дис. канд. юр. наук. Самара. 2001. С. 37.
11
стоимости отпущенных благ»4. По мнению экономиста Лифмана банк представляет «отрасль торговли по собиранию, хранению и предоставлению в пользование денежного капитала, т.е. банк торгует денежным капиталом»5. В современной экономической литературе также особо подчеркивается роль банка как центральной фигуры в процессе движения капитала. Авторы учебного пособия «Банковское дело» считают, что «банк - это организация, созданная для привлечения денежных средств и размещающая их от своего имени на условиях возвратности, платности, срочности»6. Встречаются и иные определения банка. Например, «банк можно определить как кредитно-финансовое учреждение, важнейшими функциями которого является аккумуляция временно свободных денежных средств и предоставление их в ссуду»7. «Предоставляя ссуды своим клиентам, банки выполняют роль финансовых посредников, принимая денежные средства у вкладчиков и предоставляя их заемщикам. Эта деятельность приносит пользу всем заинтересованным сторонам», - пишут авторы издания «Деньги, банковское дело и денежно-кредитная политика»8. Рассматривают банк и как «особый вид предпринимательской деятельности, связанной с движением ссудных капиталов, их мобилизацией и распределением»9.
С экономической точки зрения банк является субъектом, производящим «товар особого рода в виде денег, платежных средств. Деньги являются воспроизводственной категорией: наличные деньги, выпущенные банком как единственным монополистом в общей массе субъектов воспроизводства, обслуживают как сферу воспроизводства, так и распределения, обмена, потребления... Основным продуктом банка в сфере услуг (в отличие от
4 Шафферле, Банки в Германии. М.: Право, 1919,
5 Агарков М.М. Основы банковского права. Курс лекций. Издание 2-е. Учение о ценных бумагах. Научное исследование. Издание 2-е. М.: Бек, 1994. Сб.
6 Банковское дело. Под ред. Колесникова В.И., Кроливецкой Л.П.М., 1996. С. 18.
7 Симановский А.Ю., Кандалова С.Ф. Кредитный рынок: состояние и перспективы //Деньги и кредит. 1991. №4.
8 Эдвин Дж.Долан, Колин Д.Кэмпбелл,Розмари Дж.Кэмпбелл. Деньги, банковское дело и денежно-кредитная политика. М. 1991. С. 57.
9 Банки и банковские операции / Под ред. Жукова Е.Ф. М., 1997. № 6.
12
организации в сфере промышленного производства) является не производство вещей, предметов потребления, а предоставление кредита. Особенность банковского кредита состоит в том, что он предоставляется не как некая сумма денег, а как капитал. Это означает, что предоставленные взаймы денежные средства не просто должны совершать круговращение в хозяйстве заемщика, но и возвратиться к своей исходной юридической точке с приращением в виде ссудного процента как части вновь созданной стоимости»10.
Учитывая эти особенности, банк более близок к торговым, посредническим участникам хозяйственного оборота, нежели к субъектам промышленного производства. «Схожесть банка с торговлей не случайна. Банк действительно как бы «покупает» ресурсы, «продает» их, функционирует в сфере перераспределения, содействует обмену товарами. Он имеет своих «продавцов», хранилища, особый «товарный запас», его деятельность во многом зависит от оборачиваемости.
На этом сходство между банком и сферой торговли в основном заканчивается. Фундаментальное отличие банка от торговой организации заключено в основе банка. Под основой банка понимается его главное качество - кредитное дело; то, что в массе других видов деятельности исторически закрепилось за банком как основополагающее занятие в масштабах, потребовавших особой организации»".
Экономическую сущность банка наиболее полно можно выразить посредством определения тех специфичных видов деятельности, которые присущи только банку. По мнению М.М. Агаркова, у банка имеется три основных, характерных только для него, вида операций, а именно:
- собирание чужих средств;
- оказание кредита;
10 Банковское дело. С. 15-16.
"Там же. С. 16.
13
- содействие платежному обороту12.
И.С. Гуревич указывает на следующие функции, которые выполняют банки:
- кредитование производства и обращение материальных ценностей;
- финансирование и долгосрочное кредитование капитальных вложений;
- производство расчетных операций;
- аккумуляция денежных средств;
- кассовое обслуживание;
- производство эмиссионных операций и регулирование денежного оборота13.
В современной научной литературе преобладает взгляд на банк как организацию, выполняющую три основные функции: привлечение средств на' расчетные (текущие) счета и в срочные вклады, предоставление аккумулированных средств в ссуду и осуществления расчетов14.
A.M. Лавров отмечает такие специфические функции банка, как:
- сбор денег;
- коммуникация денег, т.е. движение денег на территории и в обществе;
- выдача ссуд".
Было бы ошибкой считать, что банки привлекают, аккумулируют денежные средства и размещают их в ссуды, так как такое понятие сводится лишь к перераспределению средств, имеющихся у владельцев. Ж. Ривуар, возражая против такого подхода, отмечал, что клиент банка мог бы самостоятельно предоставить свои средства в ссуду, но тогда он лишился бы права свободно распоряжаться своими средствами16. Привлеченные банком
12 Агарков М.М. Указ. соч. С. 7.
13 Гуревич И.С. Очерки советского банковского права. Изд. Ленинградского Университета. 1959. С. 10.
14 Банковское дело / под ред. Бабичевой Ю.А. М., 1993. С. 4.
15 Лавров A.M. Развитие банковской системы России // Банковское дело. 1994. № 5.
16 Ривуар Ж. Техника банковского дела. М, 1997. С. 9.
14
средства не перераспределяются в общепринятом значении этого слова, а остаются в распоряжении их владельца. Указанная особенность банковской деятельности является одним из основополагающих признаков, позволяющим обособить банки от иных хозяйствующих субъектов.
Ранее в юридической литературе также не было единого определения понятия «банк». Так, профессор Г.Ф. Шершеневич полагал, что банки — это «предприятия, имеющие своей задачей посредничество в кредите»17. М.М. Агарков в своем исследовании понятия банка приходит к выводу, что «нет такого логически правильного построенного определения, которое в точности соответствовало бы тому понятию, которое имеют в виду, пользуясь термином «банк»18.
. Впервые в современной юридической науке определение понятия «банк» было дано в Законе РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР»19, согласно статье 1 которого банк определялся как коммерческое учреждение, являющееся юридическим лицом, которому в соответствии с названным Законом и на основании лицензии (разрешения), выдаваемой Центральным банком РСФСР, предоставлено право привлекать денежные средства от юридических и физических лиц и от своего имени размещать их на условиях возвратности, платности и срочности, а также осуществлять иные банковские операции.
¦ Как замечает Г.А. Тосунян, «данное определение с правовой точки зрения было не совсем удачным, так как под учреждениями в советском и российском законодательстве традиционно понимались и понимаются организации, создаваемые для осуществления управленческих, социально-культурных и других функций некоммерческого характера и финансируемые собственником полностью или частично»20. Термин «кредитное учреждение»
17 Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права. М., 1994. С. 242.
18 Агарков М.М. Указ. соч. С.9.
19 Ведомости СНД и ВС РФ. 199О.№ 27. Ст. 357.
20 Тосунян Г.А. Теория банковского права. В 2 т. Т. 1. М.: Юрист, 2002. С. 317.
15
появился в обиходе после революции 1917 г. Еще М.М. Агарков отмечал, что «термин «кредитное учреждение» является неудачным. Понятием «учреждение» советское законодательство обычно пользуется для обозначения государственного органа, состоящего на бюджете»21.
Кроме того, содержащийся в Законе перечень банковских операций и банковских сделок не был исчерпывающим, что существенно затрудняло разделение банковской и небанковской деятельности.
Таким образом, несовершенство законодательства предопределило необходимость выработки юридического определения понятия «банк», которое позволило бы уяснить место банка среди других субъектов права и выявить специфические особенности правовой природы банков.
А.А. Жданов выделил в качестве отличительного признака коммерческого банка договорный характер отношений между ним и его клиентами и определил его как кредитное учреждение, осуществляющее на договорных условиях кредитно-расчетное и иное банковское обслуживание юридических лиц и граждан путем совершения операций и оказания услуг22. Однако договорный характер взаимоотношений между коммерческих банком и его клиентами не может быть признан отличительным признаком именно банка, в условиях рынка предприятия и организации всех отраслей экономики реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги на договорной основе.
В.В. Копьев, основываясь на том, что банки, являясь по сути коммерческими предприятиями, одной из основных задач которых является извлечение прибыли, выполняют и другие важные функции, в частности социальные и технологические (с точки зрения организации денежного оборота), предложил определять банк как «предприятие, являющееся
21 Агарков М.М. Указ. соч. СП.
22 См.: Жданов А.А. Финансовое право РФ. М.: Теис, 1995. С. 28.
16
социальным институтом, представляющим интересы значительной части общества и обеспечивающим его социальное и экономическое развитие»23.
Л.Г. Ефимова также рассматривает банк как предприятие, оказывающие специфический вид услуг, банковские услуги. Основными признаками банка как предприятия, по ее мнению, являются: наличие имущества на праве собственности или ином вещном праве, отражение этого имущества на самостоятельном балансе, наличие прав юридического лица, и, наконец, осуществление одного из видов хозяйственной коммерческой деятельности, банковской деятельности, с целью получения прибыли24.
Следует отметить, что определение банка как особого предприятия имеет место в современном законодательстве ряда развитых стран25. Именно так определяется банк в законодательстве Германии. Во французском коммерческом праве имеется единая правовая категория - коммерческое банковское предприятие. Правовой статус различных видов французских коммерческих банков, от огромного Лионского кредита, до мелкого провинциального банка в принципе одинаков26.
Между тем, в России уже с начала 90-х годов все большее распространение в научных и практических кругах стал получать взгляд на предприятие как на объект, а не на субъект права. Такая точка зрения была официально закреплена в принятой 21 октября 1994 г. части первой ПС РФ (ст. 132). Вследствие этого концепция, предложенная Л.Г. Ефимовой, утратила актуальность.
Острота проблемы совершенствования банковского законодательства существенно возросла после банковского кризиса лета 1995 г., повлекшего банкротство нескольких сотен банков и имевшего серьезные социальные последствия. В связи с этим в конце 1995 г. активизировалась практическая и
23 Копьев В.В. Государственное управление банковской деятельностью в Российской Федерации. Дис. канд. юр. наук. М., 1994. С. 13.
24 См.: Ефимова Л.Г. Банковское право. М.: БЕК, 1994. С. 29-31.
25 См.: Ж. Матук. Финансовые системы Франции и других стран. М.: Финстатинформ, 1994. С. 255-257.
26 См.: Gavalda С, Stoufflet J. Droit de la banque. Paris, 1974. p. 7.
17
теоретическая работа над новой редакцией ФЗ «О банках и банковской деятельности».
Г.А. Тосуняном было предложено рассматривать банк как «коммерческое юридическое лицо, создающееся в любой организационно-правовой форме, предусмотренной законодательством Российской Федерации, которое на основании лицензии Банка России вправе привлекать вклады (депозиты), выдавать кредиты, осуществлять расчеты, выполнять другие банковские операции, а также совершать иные сделки, не противоречащие закону и целям деятельности, указанным в его уставе»27.
Такой подход позволил, во-первых, уяснить место банков в системе субъектов права (коммерческий банк был определен как коммерческая организация, то есть организация, самостоятельно осуществляющая на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке), во-вторых, позволил выделить специфический признак банка, позволяющий отделить его от других субъектов предпринимательской деятельности - осуществление банковских операций, в-третьих, было подчеркнуто, что банковская деятельность осуществляется им на основании разрешения специально уполномоченного органа государственной власти — Банка России, в четвертых, в определении указано, что отличительным признаком коммерческого банка является не просто осуществление банковских операций, а то, что он в совокупности осуществляет такие банковские операции как привлечение вкладов (депозитов), выдача кредитов и осуществление расчетов28.
. Данная концепция нашла отражение во вступившей в силу в феврале 1996 г. новой редакции Федерального закона «О банках и банковской
27 Тосунян Г.А. Банковское дело и банковское законодательство в России: опыт, проблемы, перспективы. М.: Дело Лтд, 1995. С. 238.
28 Тосунян Г.А. Теория банковского права. В 2 т. Т. 1. М.: Юрист, 2002. С. 319-320. |
